GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyize konu Daire Kararında, belediye bütçe içi akaryakıt işletmesi için yapılan akaryakıt, oto gaz ve yağ alımları ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmadığı gerekçesiyle … TL’nin tazminine hükmedildiği görülmektedir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Konu” başlıklı 1 inci maddesinde;

“Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabidir.

…”

“Mükellef” başlıklı 3 üncü maddesinde;

“Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir.

Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder.

…”

“Resmi daire” başlıklı 8 inci maddesinde;

“Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları, belediyeler ve köylerdir.

Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.”

“Nispet” başlıklı 14 üncü maddesinde;

“Kağıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır.

…”

“Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24 üncü maddesinde;

“…

Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazımgelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur.

…”

“Resmi dairelerin mecburiyeti” başlıklı 26 ncı maddesinde;

“Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.” hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı Bölümünün (1/a) sırasında;

“Resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar” için uygulanacak olan damga vergisi binde 9,48 olarak belirlenmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemelerin kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların binde 9,48 oranında damga vergisine tabi olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, resmi daireden maksatın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, resmi dairelerin ilgili memurlarının kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecbur oldukları anlaşılmaktadır.

Buna göre, belediyenin bütçe içi işletmesinin ayrı bir tüzel kişiliği olması durumunda resmi daire sayılmayacak, ancak ayrı bir tüzel kişiliği yoksa resmi daire sayılacak ve yaptığı ödemelerden damga vergisini kesme mecburiyeti doğacaktır. Burada incelenmesi gereken, belediye bütçe içi işletmesinin Damga Vergisi Kanunu’na göre resmi daire sayılıp sayılmayacağı hususudur.

Sorumlular temyiz dilekçelerinde, belediyeler tarafından kurulan bütçe içi işletmelerin gerek Belediye Kanunu gerekse diğer güncel mevzuat içerisinde belediye tüzel kişiliğinden ayrı bir tüzel kişiliğe haiz olmadıklarına dair herhangi bir düzenleme bulunmadığını, İdare Hukuku adlı eserinde Prof. Dr Kemal GÖZLER’in; 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 70 inci maddesine göre belediyelerin şirket, 71 inci maddesi hükmü uyarınca da bütçe içi işletme kurabileceklerini belirttikten sonra; "Bu tür şirketler ve işletmeler, kanunların verdiği özel bir yetkiye dayanarak kamu tüzel kişileri (il özel idareleri, belediyeler, büyükşehir belediyeleri) tarafından kurulduğuna ve kendilerini kuran kamu tüzel kişilerinden ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olduğuna ve kendilerini kuran mahalli idarenin vesayeti altında bulunduklarına göre, bunlar birer ‘kamu kurumu’dur." demek suretiyle belediyeler tarafından kurulan bütçe içi işletmelerin belediyelerden ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olduklarını açık bir dille belirttiğini, belediyeler tarafından kurulan bütçe içi işletmelerin belediye tüzel kişiliğinden bağımsız olarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olduğunu, borçlarından dolayı kendi malvarlıkları ile sorumlu olurken, icra ve dava işlemlerinde de belediyeden bağımsız olarak taraf olduklarını, tüm bu hususların da bütçe içi işletmelerin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda yer alan resmi daire tanımı içerisinde yer almadığını gösterdiğini söylemişlerdir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 123 üncü maddesinde; "Kamu tüzelkişiliği, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulur.", denilmiş, 127 nci maddesinde belediyelerin de kamu tüzel kişisi olduğu hükme bağlanmıştır. 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 3 üncü maddesinde belediye: "Belde sakinlerinin mahallî müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan ve karar organı seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idarî ve malî özerkliğe sahip kamu tüzel kişisi" olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un "İşletme tesisi" başlıklı 71 inci maddesinde; "Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini Çevre ve Şehircilik Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir." hükmü yer almaktadır. Anılan maddede işletmenin tüzel kişiliği olduğu düzenlenmediği gibi işletmenin belediye bütçesi içinde yer alması durumu da işletmenin belediye ile aynı hukuki çerçeveye dahil olduğunu göstermektedir. Nitekim kanun koyucu aynı Kanun’un "Şirket kurulması" başlıklı 70 inci maddesinde "Belediye kendisine verilen görev ve hizmet alanlarında, ilgili mevzuatta belirtilen usûllere göre şirket kurabilir." hükmü ile belediyelere Türk Ticaret Kanunu uyarınca tüzel kişiliği haiz şirket kurma imkanını ayrıca getirmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe İçi İşletme Yönetmeliği’nin “İşletmenin mahalli idare teşkilat yapısındaki yeri” başlıklı 4 üncü maddesinde;

“(1) İşletme, büyükşehir belediyesi olan il özel idarelerinde, Daire Başkanlığı veya İşletme Müdürlüğü ya da İşletme ve İştirakler Müdürlüğü; diğer il özel idarelerinde İşletme Müdürlüğü ya da İşletme ve İştirakler Müdürlüğü; büyükşehir belediyelerinde, İşletme ve İştirakler Daire Başkanlığı veya Şube Müdürlüğü; diğer belediyelerde ise, İşletme Müdürlüğü veya İşletme ve İştirakler Müdürlüğü şeklinde ayrı bir hizmet birimi olarak kurulabileceği gibi, mevcut bir hizmet birimi içinde de kurulabilir.”

“Muhasebe işlemleri” başlıklı 9 uncu maddesinde;

“(1) İşletme faaliyetlerinin muhasebe işlemleri 10/3/2006 tarihli ve 26104 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine göre mahalli idarenin muhasebe biriminde tutulur.

(2) İşletmenin Kurumlar Vergisine tabi faaliyetleri, hesap planı bakımından, sadece bütçe işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin olarak Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine tabidir.

(3) İşletmenin ticari mal ve hizmet alım satımlarına ilişkin (Kurumlar Vergisine tabi) faaliyetleri için, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddeleri hükümleri uyarınca belirlenen muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde defter tutulur. Mahalli idare bütçesi içinde yapılan personel ve diğer yönetim ve donatım giderleri kurum kazancının tespitinde ve Kurumlar Vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde ayrıca dikkate alınır.” hükümleri yer almaktadır.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, bütçe içi işletmeler belediyenin bir hizmet birimi niteliğinde olup muhasebe işlemleri Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine göre yapılır ve mahalli idarenin muhasebe biriminde tutulur. Dolayısıyla, bütçe içi işletmeler belediyelerin tüzel kişiliğine bağlıdır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusu” başlıklı 1 inci maddesinde;

“(1) Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tâbidir:

…

c) İktisadî kamu kuruluşları.

…”

“Mükellefler” başlıklı 2 nci maddesinde;

“…

(3) İktisadî kamu kuruluşları: Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler iktisadî kamu kuruluşudur.

…

(6) İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez.

…” denilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde ise;

“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler

…”

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

…

g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,

…” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre, belediyeler, tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle belediyelerin tüzel kişiliklerine bağlı oluşan iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabidir. Yine belediyelerin tüzel kişiliklerine bağlı olarak oluşan iktisadi işletmeler tarafından yerine getirilen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Dolayısıyla kurumlar vergisine ve katma değer vergisine tabi olması bütçe içi işletmeleri özel hukuk tüzel kişisi yapmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle sorumluların bütçe içi işletmenin tüzel kişiliği olduğundan dolayı resmi daire sayılmayacağı iddiası yerinde değildir.

Sorumluların damga vergisinin belediyenin geliri olmadığı ve tahsil edilmemesinin kamu zararı oluşturmadığı iddiası ile ilgili olarak ise, Damga Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer verilen “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24 üncü maddesi ile “Resmi dairelerin mecburiyeti” başlıklı 26 ncı maddesi gereği kamu idarelerinin damga vergisi tevkifatı yapma zorunluluğu bulunmaktadır. Damga vergisi belediyenin öz geliri olmamakla birlikte, damga vergisini arama sorumluluğunun ödeme emri belgesini düzenleyenlerde olduğu açıktır. Bu çerçevede sorumlular yaptıkları ödemelerden damga vergisi tevkifatı yapmayarak, karar, eylem ve işlemleriyle kamu kaynağında artışa engel olmuşlardır.

Bu itibarla, belediye bütçe içi akaryakıt işletmesi için yapılan akaryakıt, oto gaz ve yağ alımları ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu kamu zararına sebebiyet verildiğinden, sorumlu talebinin reddi ile 62 sayılı İlamın 1 inci maddesiyle verilen … TL tutarındaki tazmin hükmünün TASDİKİNE, (... Daire Başkanı …, Üye … ve Üye …’in aşağıda yazılı karşı oy gerekçelerine karşı) oy çokluğu ile,

6085 sayılı Kanun’un 57 nci maddesi gereği bu Karar’ın yazılı bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içerisinde Sayıştayda karar düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, karar verildi.

(Sayıştay Temyiz Kurulunun 26.10.2022 tarih ve 52399 sayılı kararı)