... Belediyesine ait bulunan otel işletmesinde kiracı durumunda olan … Turizm Ve Seyahat Ltd. Şti’den kira sözleşmesinin feshedilmesinden sonraki süreçte yapılan ecrimisil tahsilatlarının Katma Değer Vergisi’ne tabi tutulmaması suretiyle kamu zararına sebebiyet verildiği iddiası ile ilgili olarak yapılan incelemede;

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının 3-(f) bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin Katma Değer Vergisi’ne (KDV) tabi olduğu belirtilmiştir.

3065 sayılı Kanun’un "Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17'nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir. Belediyeler iktisadi işletme niteliği taşımadıklarından, sahibi bulundukları gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi bahse konu kanun hükmü gereğince KDV'ye tabi değildir.

Ancak, belediyelere ait gayrimenkullerin bizatihi bir iktisadi işletme oluşturmaları veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (işletme hakkı, vb.) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak değil, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçeklesen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV'ye tabi olması gerekmektedir.

Rapor maddesinde; otel, arsa, büfe, çay bahçesi, restoran, dükkan vb. kiraya verilmesi faaliyetinin, ticari niteliği olduğundan, bu kiralama faaliyeti nedeniyle yapılacak kiralama işleminin iktisadi işletmeye dahil olması gerektiği, bu çerçevede işletme hakkının kiralanması işlemlerinin Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olması gerektiği ve daha önce 2008-2028 yılını kapsayan 20 yıllık kira sözleşmesi yapıldıktan sonra sözleşmenin feshedilmesi sebebiyle tahliye sürecinde geçici olarak uygulanan ecrimisil tahsilatlarının kira sözleşmesinin devamı niteliğinde olması sebebiyle Katma Değer Vergisi’ne tabi tutulması gerektiği iddia edilmektedir.

Türk Borçlar Kanunu’nun 299 uncu maddesi, kira sözleşmesini, “Kiraya verenin, bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir.” şeklinde tanımlamaktadır. Bu tanımda mülk sahibi ile kiracı arasında rızaya dayalı bir kiralama işlemi ve anlaşmayla belirlenmiş bir kira bedeli bulunmaktadır.

Kira sözleşmesi, mülk sahibi ile kiracı arasındaki şartların yanı sıra kiralanan mülk için genel koşulları da belirlemektedir. Kira sözleşmesi iki tarafı da bağlamakta ve sadece karşılıklı anlaşılarak feshedilebilmektedir. Anlaşmazlık durumunda feshedilmesi kararını ise mahkemelerin vermesi gerekmektedir.

2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nun “Ecrimisil ve tahliye” başlıklı 75’inci maddesinde ise;

“Devletin özel mülkiyetinde veya hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malları, özel bütçeli idarelerin mülkiyetinde bulunan taşınmaz mallar ve Vakıflar Genel Müdürlüğü ile idare ve temsil ettiği mazbut vakıflara ait taşınmaz malların, gerçek ve tüzelkişilerce işgali üzerine, fuzuli şagilden, bu Kanunun 9 uncu maddesindeki yerlerden sorulmak suretiyle, idareden taşınmaz ve değerleme konusunda işin ehli veya uzmanı üç kişiden oluşan komisyonca tespit tarihinden geriye doğru beş yılı geçmemek üzere tespit ve takdir edilecek ecrimisil istenir. Ecrimisil talep edilebilmesi için, idarelerin işgalden dolayı bir zarara uğramış olması gerekmez ve fuzuli şagilin kusuru aranmaz.

(Ek cümle: 23/7/2010-6009/24 md.) Ecrimisile itiraz edilmemesi halinde yüzde yirmi, peşin ödenmesi halinde ise ayrıca yüzde onbeş indirim uygulanır. Ecrimisil fuzuli şagil tarafından rızaen ödenmez ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil olunur.” hükmü yer almıştır.

Anılan hüküm incelendiğinde, ecrimisilin kira ile nitelik olarak farklı olduğu anlaşılmaktadır. Kira işleminde taraflar arasında rızaya dayalı bir anlaşma olmakla birlikte, ecrimisilde tarafların anlaşması olmaksızın, taşınmazı yetkisiz ve sözleşmesiz olarak kullanan kişiye mülk sahibinin bir ceza veya tazminat olarak bir yaptırım uygulaması ve bu kapsamda ilgili mevzuat çerçevesinde tek taraflı olarak belirlenecek bir bedelin ecrimisil olarak tahsili söz konusudur. Buna karşılık 3065 sayılı Kanun’da ecrimisil üzerinden KDV hesaplanması gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla ecrimisil, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesi kapsamına girmemektedir.

(Sayıştay 7.Dairesinin 09.06.2022 tarih ve 521 sayılı kararı)